Nell’articolo di oggi verranno trattati i principi cardine relativi alla tassazione delle società di persone e delle società di capitali, analizzandone le logiche, le peculiarità e le differenze.
Il principio di derivazione e la derivazione rafforzata
Per prima cosa è necessario individuare l’ammontare del reddito di impresa che abbia valenza ai fini fiscali. Il principio a cui fare riferimento è quello della derivazione rafforzata ex art. 83 TUIR che si applica sia ai soggetti che redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali, sia ai soggetti (diversi dalle micro-imprese) che redigono il bilancio in base alle disposizioni del Codice Civile. Tale principio prevede la rilevanza fiscale dei criteri di qualificazione, imputazione e classificazione temporale adottati in bilancio. Fermo restando che possono emergere delle differenze derivanti dall’applicazione delle norme fiscali presenti nel TUIR, dando luogo ad eventuali variazioni in aumento e/o in diminuzione.
Con riferimento ai soggetti che non applicano il principio di derivazione rafforzata (micro imprese ex art. 2435-ter Codice Civile) questi continuano a determinare il reddito d’impresa dando rilievo al negozio giuridico formale chele parti hanno sottoscritto. A tali soggetti si applicano, quindi, le regole sulla competenza fiscale previste nel TUIR.
Anche in tal caso potranno emergere delle differenze tra il risultato civilistico e quello fiscale derivanti dall’applicazione delle previsioni normative del TUIR.
Società di persone – il regime della trasparenza
Le società di persone sono assoggettate al regime della trasparenza: questo particolare regime prevede che i redditi prodotti dalla società vengano direttamente imputati a ciascun socio indipendentemente dall’effettiva percezione degli stessi e proporzionalmente alla corrispondente quota di partecipazione agli utili. L’obbligazione tributaria nasce, quindi, in capo al socio per il solo fatto di essere tale e non per aver effettivamente percepito tali somme (la ratio dietro tale impostazione risiede nella volontà di assoggettare il reddito prodotto dalla società indipendentemente dalla sua distribuzione, evitando l’eventualità di comportamenti mirati a rimandare nel tempo la distribuzione dei dividendi per sottrarsi all’imposta).
La società trasparente non versa l’imposta sul reddito perché la stessa viene liquidata direttamente dai soci nell’ambito della propria dichiarazione dei redditi; tale ammontare percepito concorre alla formazione del reddito del socio andando ad aggiungersi ad eventuali altri redditi percepiti, in caso di socio persona fisica. In questo caso non si ha una tematica di doppia tassazione, dal momento che la società è “trasparente” ai fini fiscali e le imposte sono pagate solamente dai soci. Si tenga ben presente che questo particolare regime opera esclusivamente per le imposte sul reddito, infatti le società di persone, così come le società di capitali, sono tenute a versare l’IRAP (la cui aliquota è, solitamente, del 3,9%).
Per quanto riguarda la determinazione del reddito da attribuire ai soci, per le società di persone commerciali (ossia le S.n.c. e le S.a.s., il cui reddito è sempre qualificato dalla legge come reddito d’impresa) occorre far riferimento alle norme relative alla determinazione del reddito d’impresa. Al contrario, per le società semplici, che non producono reddito d’impresa, ma che possono produrre solamente redditi fondiari, di capitale, da lavoro autonomo o “diversi”, il reddito da attribuire ai soci è calcolato seguendo le regole previste per questi specifici redditi.
Così come avviene per i redditi, anche le perdite fiscali sono imputate ai soci proporzionalmente alle quote di partecipazioni agli utili.
Società di capitali – l’esclusione da imposta
Passando alle società di capitali, la modalità di tassazione è totalmente diversa. A differenza delle società di persone, il reddito prodotto dalla società è tassato in capo alla società stessa nella misura del 24% (IRES). Successivamente, solo nel momento in cui i soci riceveranno i dividendi a seguito della delibera di distribuzione dell’utile netto prodotto dalla società, si procederà a tassare il dividendo in capo ai soci (che concorre alla formazione del reddito solo nell’esercizio in cui è percepito secondo il principio di cassa).
Per mitigare il tema della doppia imposizione, che in questo caso inevitabilmente si prospetta (vista la tassazione del reddito in capo alla società e del dividendo ricevuto in capo al socio), il legislatore ha provveduto a disporre una esclusione parziale del dividendo percepito dal socio, la cui misura dipende dalla qualificazione dello stesso:
1. nel caso di socio persona fisica che non svolge attività di impresa si applica una ritenuta a titolo di imposta pari al 26% sull’intero ammontare del dividendo percepito (salvo una particolare disciplina transitoria per le distribuzioni deliberate entro il 31 dicembre 2022 in presenza di particolari requisiti);
2. in caso di socio società di persone (ad esclusione della società semplice), il dividendo percepito risulta imponibile nella misura del 58,14%, 49,72% o 40% a seconda del periodo di formazione dell’utile;
3. in ultima ipotesi, nel caso di socio società di capitali, l’ammontare del dividendo è imponibile per una quota pari al 5%
Tuttavia, le società di capitali posso optare (in maniera facoltativa) per il regime di trasparenza: in questo caso – come nelle società di persone – è prevista l’attribuzione diretta pro-quota del reddito prodotto dalla società in capo al socio (il quale sarà tenuto al versamento dell’imposta), indipendentemente dall’effettiva percezione del reddito stesso.
Tale opzione può essere esercitata dalle società di capitali partecipate soltanto da altre società di capitali (cosiddetta “grande trasparenza”) oppure da S.r.l. interamente partecipate da persone fisiche, a condizione che il numero di soci non sia superiore a 10 (cosiddetta “piccola trasparenza”).
L’opzione va indicata all’interno del quadro OP della dichiarazione dei redditi e ha una durata di tre esercizi sociali. L’opzione si intende tacitamente rinnovata per un ulteriore triennio, a meno di apposita revoca da effettuarsi secondo le modalità e i termini previsti per la comunicazione dell’opzione.
In caso di distribuzione di dividendi i soci non vengono gravati di nessuna ulteriore forma di tassazione, dal momento che l’attribuzione del reddito per trasparenza e la relativa imposizione prescindono dal momento di effettiva percezione dei dividendi. Si assiste così ad una tassazione simile a quella che avviene per le società di persone.
L’IRAP
L’Imposta Regionale sulle Attività Produttive è un’imposta locale, il cui presupposto risiede nell’esercizio di un’attività autonomamente organizzata, diretta alla produzione o allo scambio di beni oppure alla prestazione di servizi. L’applicazione dell’imposta vede, quindi, come soggetti passivi sia le società di capitali che le società di persone. In questo caso la base imponibile è data dal valore della produzione netta derivante dall’attività esercitata e l’aliquota ordinaria è pari al 3,9%, con possibilità di variazioni da regione a regione o per particolari tipi di società. Il calcolo del valore della produzione netta con riferimento alle società di capitali ed alle società di persone in contabilità ordinaria che optano per determinare la base imponibile IRAP seguendo le regole dei soggetti IRES, è determinato partendo dal valore della produzione (lettera A del conto economico) al quale si sottraggono i costi della produzione al netto dei costi del personale, delle svalutazioni e degli accantonamenti (lettera B del conto economico con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10) lettere c) e d), 12) e 13)). Con riferimento alle società di persone in contabilità ordinaria che non optano per determinare la base imponibile IRAP seguendo le regole dei soggetti IRES e con riferimento alle società di persone in contabilità semplificata, il valore della produzione è determinato come differenza tra la somma dei ricavi e delle variazioni delle rimanenze, e l’ammontare dei costi delle materie prime, sussidiarie, di consumo e merci, dei costi per servizi, degli ammortamenti e dei canoni di leasing, anche finanziari dei beni strumentali, materiali e immateriali.
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